Skattemelding for inntekt og formue (I) – skattyters ansvar og endringsrett

rod-tra%cc%8ad

Ny skatteforvaltningslov endrer skattyters rettigheter og plikter

Den nye skatteforvaltningsloven av 27. mai 2016 nr. 14 som trer i kraft 1. januar iår, endrer saksbehandlingsreglene som skatte- og avgiftsetaten skal følge. Ligningsloven av 13. juni 1980 nr. 24 og en rekke saksbehandlingsregler i merverdiavgiftsloven, skattebetalingsloven m fl oppheves, og erstattes av et enklere og mer enhetlig regelverk.

En iøyenfallende endring av terminologisk karakter er innføringen av uttrykket skattemelding som fellesbetegnelse for en rekke ulike opplysningsplikter som de skatte- eller avgiftspliktige (fortsatt) skal ha, angitt innenfor rammen av skatteforvaltningsloven (sktfl)  kapittel 8. Dermed bortfaller det velkjente uttrykket selvangivelse og i stedet vil den helt presise betegnelsen følge av overskriften til sktfl § 8-2. Skattemelding for formues- og inntektsskatt, svalbardskatt og petroleumsskatt.

Bak den terminologiske endringen ligger prinsipielle endringer i forhold til tidligere rettstilstand, når det gjelder skatt av inntekt og formue. Til dels dreier det seg om at lovgiver trekker konsekvensen av hvordan saksbehandlingen i skattesaker i praksis har endret seg over en årrekke i lys av bl a digitalisering og automatisering. Men dels endres balansen mellom skattyter og skatteetat med hensyn til gjensidige rettigheter og plikter i de enkelte fasene av samspillet mellom dem om fastsettelsen av riktig skatt for det enkelte inntektsår.

En nøkkel til å forstå omleggingen er overføringen av ansvaret for å fastsette skattepliktig inntekt og formue fra skatteetaten til skattyter. Beløpet som skal betales som endelig skatt beregnes dermed direkte på grunnlaget skattyter selv fastsetter, jf sktfl § 9-2. Beregning av skatt (men fortsatt beregnet av skattemyndighetene).

Saksbehandlingens faser – første fase

Skatteforvaltningsloven fastsetter en rekke plikter og rettigheter for skattyter som gjelder direkte, dvs som ikke er betinget av at skatteetaten har truffet noe enkeltvedtak først. Nedenfor gjennomgås tre sentrale, direkte gjeldende regelsett som kan sies å utgjøre skattefastsettelsens første fase. Det gjelder skattyters opplysningsplikt, skattyters  fastsettelsesplikt og skattyters endringsrett.

I påfølgende blogginnlegg gjennomgås skattetatens kompetanse og plikter (II), skattyters klagerett (III), og skatteetatens saksjonsmuligheter (IV).

Skattyters opplysningsplikt

Hovedregelen om skattyters opplysningsplikt bygger på sktfl § 8-1. Alminnelig opplysningsplikt, og er betinget av plikten til å levere en skattemelding. Dette er en ny fellesbestemmelser for alle typer skattemeldinger. Kravet er at den leveringspliktige skal gi «riktige og fullstendige opplysninger». Bestemmelsen har selvstendig betydning og utvider opplysningsplikten i forhold til særreglene om hvilke opplysninger den enkelte skattemelding skal inneholde. Departementet presiserer at det «kan være påkrevd at skattepliktig gir flere opplysninger enn det som etterspørres i meldingene» i Prop.38 (2015-2016) kapittel 14.2.4 Vurderinger og forslag.

Opplysningskravet

Når det gjelder skattemeldingen for formue og inntekt mv, kreves at det gis «opplysninger om den skattepliktiges formue og inntekt, fradragsposter og andre opplysninger som har betydning for fastsetting av skattegrunnlaget etter kapittel 9», jf sktfl § 8-2. Kravet om fullstendighet gjelder relativt til gjeldende regler, og innebærer at det skal gis opplysninger om alle forhold av personlig, juridisk eller økonomisk art som kan ha relevans for rettsanvendelsen. Og relevansen må vurderes i forhold til gjeldende rett i sin helhet, og ikke bare de bestemmelsene skattyter selv mener skal legges til grunn.

Tidligere var det bl a et vilkår for tilleggskatt i lignl § 10-2. Tilleggsskatt at opplysningene fra skattyter var «uriktige eller ufullstendige». Departementet legger i proposisjonen til grunn at innføringen av en generell regel om opplysningsplikten representerer en lovfesting av allerede gjeldende rett, kapittel 14.2.4 – det er uttrykk for «den samme normen».

Tilstrekkelige opplysninger?

Kravet om at opplysninger skal være riktige, dvs ikke usanne eller misvisende, er ikke omstridt. Men i høringsrunden ble det rettet kritikk mot endringen til  et krav om fullstendighet, begrunnet i at den innebar en utvidelse av opplysningsplikten. Rent språklig er det innholdsmessig forskjell mellom et negativ formulert vilkår og et positivt – på lignende måte som det er forskjell på krav om at produkt skal være uten mangler eller at det skal være perfekt (mens feilfritt muligens er synonymt med uten mangler). Også rettslig sett er det en forskjell som fremkommer i Høyesterettsdommen i Loffland-saken (Rt. 1992 s 1588) – og som departementet nettopp bygger sitt standpunkt på.

Departementet siterer dommen i proposisjonen kapittel 14.2.4 på at

«Er det gitt opplysninger som gjør at ligningsmyndighetene må anses å ha fått tilstrekkelig grunnlag for å ta opp det aktuelle skattespørsmål, slik at de gjennom adgangen til å skaffe seg ytterligere opplysninger vil kunne få et tilstrekkelig vurderingsgrunnlag, bør opplysningene i utgangspunktet anses tilstrekkelige til at toårsfristen får anvendelse.» (red. uthev)

Det kan argumenteres for at et krav om at opplysningene skal være tilstrekkelige eller ikke ufullstendige ville gi bedre veiledning til de skattepliktige, og en riktigere vurderingsnorm for rettshåndhevingen. På den annen side kan det være hensiktmessig at lovens ordlyd tydeliggjør skattyters ansvar, særlig sett i lys av at skattyter fra nå av tillegges en rettslig sett selvstendig rolle i fastsettelsen av formue og inntekt.

Et objektivt lojalitetskrav

Fra departmentets side legges det i stedet til grunn at kravet om fullstendighet vil være oppfylt, dersom skattyter har opptrådt «aktsomt og lojalt slik at skatteplikten i rett tid blir klarlagt og oppfylt», jf sktfl § 8-1. Og det er i denne forbindelse at det presiseres at lojalitetskravet er knyttet til en objektiv vurdering av om opplysningene som er gitt, er tilstrekkelige – dvs i samsvar med kravene i Loffland-dommen. Opplysningsplikten kan altså være brutt, selv om skattyteren subjektivt sett ikke kan bebreides for mangel på aktsomhet eller lojalitet.

En nærliggende refleksjon er at kravet om fullstendighet og kravet om lojalitet kunne vært slått sammen og uttrykt enklere: som et krav om at skattyter skal gi riktige og tilstrekkelige opplysninger.

Skattyters fastsettelsesplikt

Skattyters rett og plikt til å fastsette grunnlaget for formues- og inntektsskatt mv i forbindelse med levering av skattemeldinger er prinsipielt nytt, og følger av sktfl § 9-1. Fastsetting av skattegrunnlaget. Denne egenfastsetting av skattegrunnlaget innebærer at skattyter selv tar stilling til hvilke poster som skal regnes som inntekt eller fradrag, formue eller gjeld – med bindende virkning. Det vil si at skattekravet rent formelt blir stiftet ved leveringen av skattemeldingen.

Tidligere var ordningen at skattekravet først ble stiftet når skattekontoret traff et vedtak på grunnlag av en prøving av opplysningene fra skattyter og øvrige foreliggende opplysninger, jf bl a lignl § 8-1. Ligning på grunnlag av selvangivelse m.v. og proposisjonens kapittel 15.2.2.2 Fastsetting i ligningsloven.

Det er som nevnt skattemyndighetene som skal beregne skatt av formue og inntekt fortsatt, sktfl § 9-2 tredje ledd – men på grunnlaget fastsatt av skattyter.

Fra faktisk til formell fastsettelse

Departementet viser i proposisjonen kapittel 15.2.5.2 Fastsetting av grunnlaget ved levering av skattemelding, til at skattyterne også tidligere måtte ta stilling til skattereglene, når de fylte ut selvangivelsen. Det vises også til at systemet med forhåndsutfylte selvangivelser og automatiserte kontrollrutiner innebærer at selvangivelsene i de fleste tilfeller blir lagt til grunn, uten endringer i forhold til skattyters påstander. Det er derfor først og fremst myndighetens formelle rolle som er endret, og i stedet blir det slik at:

«For den skattepliktige innebærer plikten til å fastsette skattegrunnlaget både et ansvar for å klargjøre relevant faktum, men også den formelle oppgaven med å anvende skattereglene på faktum og å rapportere inn grunnlaget for skatten.»

Skttemyndigheten har samtidig en parallell fastsettingsrett og -plikt hvis skattyter unnlater å foreta pliktig fastsettelse eller kontroll avdekker mangler ved egenfastsettingen, jf sktfl § 12-1. Endring av skattefastsetting mv. eller § 12-2. Skjønnsfastsetting, jf omtalen av det to-sporede systemet nedenfor.

Plikt uten sanksjoner

I høringsrunden ble det pekt på at det er forskjell mellom faktisk nødvendige standpunkt til rettsspørsmål og en plikt til å ta standpunkt. Når det foreligger en plikt, vil det også kunne innføres sanksjoner.

I proposisjonen kapittel 15.2.5.2 vises det til at det bare er svikt i opplysningsplikten som kan utløse sanksjoner fra skattemyndighetenes side. Departementet slår fast at feil i rettsanvendelsen ved fastsettingen ikke er gjenstand for sanksjoner, og skattyter har ikke plikt til å redegjøre for sine skatterettslige vurderinger. Overgangen til ny fastsettingsmodell innebærer bare en mindre utvidelse av opplysningsplikten ved at skattyter heretter også må ta stilling til verdsettelse på skjønnsmessige poster.

Selv om det gjøres utstrakt bruk av tredjemannsopplysninger, mener departementet at det er viktig å holde fast ved at det bare er skattyteren selv som har oversikten over helheten i vedkommendes skattemessige forhold.

Fastsettelsesplikten innebærer at skattyter blir klarere presentert for sitt ansvar for innholdet i skattemeldingen. Det kan ses slik at den går fra å være en implisitt til en eksplisitt del av opplysningsplikten. Den innebærer også at stiftelsestidspunktet for skattekrav blir klart og entydig, ved at det normalt vil være tidspunktet for levering av skattemeldingen.

Skattyters endringsrett

Det innføres en rett for skattyter til å endre skattemeldingen i sktfl § 9-4. Skatte- og trekkpliktiges endring av fastsetting mv. Endringsmelding leveres på samme måte som skattemelding, og fristen er 3 år etter leveringsfristen for skattemeldingen, § 9-4 annet ledd.

Enkel og effektiv endring

Endringsmeldingen må gjelde opplysninger i skattemeldingen, f eks om inntekts- eller fradragsposter som er uriktig eller ufullstendig utfylt. Endringsmeldingen innebærer at skattyter foretar en ny fastsetting av skattegrunnlaget for det aktuelle inntektsåret. Det innebærer at en skattyter som ikke var oppmerksom på en fradragsmulighet da skattemeldingen ble levert, ikke bare kan fremme kravet etter leveringsfristen, men også fastsette et endret skattegrunnlag – og skattemyndighetene vil foreta en ny skatteberegning.

Treårsfristen innebærer at en skattemelding for inntektsåret 2016, levert innen utgangen av april 2017, kan endres av skattyter frem til april 2020.

Begrenset endringsrett etter varsel/fastsettelse fra skattemyndighetenes side

Endringsretten kan være begrenset eller avskåret. Det fremgår av regelen i sktfl § 9-4 første ledd i.f. og må antas å være praktisk viktig. Dersom skattemyndighetene har varslet skattyter om at fastsettingen er under kontroll, vil endringsretten være avskåret. Det samme gjelder dersom skattemyndighetene allerede har endret skattyters egenfastsetting, jf sktfl § 12-1 og § 12-2.

Dersom skattemyndighetene har foretatt fastsettelse, foreligger et vedtak som den skattepliktige i stedet kan påklage etter sktfl § 13-1. Hvilke avgjørelser som kan påklages og hvem som har klagerett. Da foreligger ikke lenger noen endringsrett for skattyter. Men det er viktig å presisere at endringsretten bare er avskåret for den delen av fastsettingen som omfattes av skattemyndighetens endringsvedtak.

Et to-sporet system

Departementet beskriver i proposisjonen kapittel 15.2.5.5 Skattepliktiges egen endring av egenfastsettingen dette to-sporede systemet slik:

Den skattepliktiges adgang til å endre fastsettingene etter skatteoppgjør, vil løpe parallelt med myndighetenes adgang til å foreta etterkontroller. Den skattepliktige vil ikke kunne gjennomføre korreksjoner på områder som allerede er endret av myndighetene eller på områder der den skattepliktige er under kontroll. På disse områdene vil skattepliktige imidlertid ha adgang til å klage dersom kontrollen resulterer i en myndighetsfastsetting.

Tidligere var hovedregelen at skattyter hadde rett til å påklage skattemyndighetenes vedtak, innenfor en relativt kort klagefrist. Ut over dette, kunne skattyter anmode skattemyndighetene om å foreta endring – men uten at det forelå noen plikt for dem til å ta anmodningen til følge. Det er innføringen av en fastsettelsesrett for skattyteren som har åpnet for denne nye, formelle og direkte endringsretten.

Samtidig er det slik at muligheten står fortsatt ved lag for å anmode skattemyndigheten om endring, etter at fristen for eller mulighetene til egenmelding eller klage er utløpt.

Lovvedtak og forarbeider er innarbeidet i SKATTEJUSS, og gjensidig lenket.

skattemelding